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07/01/2011
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L'exclusion du bénéfice de la taxation distincte des arriérés d'honoraires payés aux avocats au titre de l'aide juridictionnelle est-elle justifiée ?


Jurisprudence - Droit fiscal

Impôts - Revenus des personnes physiques - Indemnité accordée aux avocats dans le cadre de l'aide juridique de deuxième ligne - Absence de régime spécial de taxation .

1. Le régime de la taxation distincte des arriérés d'honoraires
En vertu de l'article 171, 6°, du code des impôts sur les revenus 1992, par dérogation aux articles 130 à 168, sont imposables distinctement, sauf si l'impôt ainsi calculé, majoré de l'impôt afférent aux autres revenus, est supérieur à celui que donnerait l'application desdits articles à l'ensemble des revenus imposables, au taux afférent à l'ensemble des autres revenus imposables, les profits visés à l'article 23, paragraphe premier, 2°, qui se rapportent à des actes accomplis pendant une période d'une durée supérieure à douze mois et dont le montant n'a pas, par le fait de l'autorité publique, été payé au cours de l'année des prestations mais a été réglé en une seule fois, et ce exclusivement pour la partie qui excède proportionnellement un montant correspondant à douze mois de prestations.
Dans un arrêt du 25 janvier 2008, la cour d'appel de Liège avait considéré que, dans le cadre de l'aide juridictionnelle, lorsque les paiements n'interviennent pas, par l'application des modalités réglementaires, au cours de l'année des prestations, ce retard est dû au fait d'une autorité publique, notion qui n'implique aucune faute de l'autorité ou caractère exceptionnel et que, par conséquent, il suffit à l'avocat qui revendique le bénéfice de l'application du taux distinct de démontrer que les paiements se rapportent bien à des actes accomplis pendant une période d'une durée supérieure à douze mois.
Dans l'arrêt annoté, la Cour de cassation a toutefois cassé l'arrêt des juges principautaires. Les termes de l'arrêt de la Cour de cassation ne sont pas le fruit du hasard ; ils figuraient déjà dans un arrêt prononcé par la Cour de cassation le 23 janvier 1974 [1] à propos des arriérés de rémunérations visés à l'article 171, 5°, b, du code des impôts sur les revenus 1992. « Les termes " par le fait de l'autorité publique " signifient que la tardiveté du paiement ou de l'attribution des rémunérations doit être imputable à une autorité publique ». Ils furent repris dans un arrêt de la Cour du 18 juin 1987 [2].
La Cour mentionne, par ailleurs, à l'instar de ce qu'elle fit dans ses arrêts du 23 janvier 1974 et du 18 juin 1987, avoir trouvé dans les travaux préparatoires des lois des 7 juillet 1953 et 28 mars 1955, qui toutes deux avaient déjà instauré dans le même but un régime spécial de taxation [éviter les effets de la progressivité de l'impôt] cette signification qui répond aux objectifs du législateur et à laquelle l'article 23 de la loi du 20 novembre 1962, devenu, l'article 93 du code des impôts sur les revenus 1964 et, actuellement l'article 191 du code des impôts sur les revenus 1992, n'ont pas dérogé.
Nous pensons, au contraire, que l'application de l'article 171, 6°, du code des impôts sur les revenus 1992 ne peut, de manière générale et abstraite, être exclue à propos de l'indemnisation accordée aux avocats dans le cadre de l'aide juridique de deuxième ligne, dont les modalités de paiement, réglées par l'arrêté royal du 20 décembre 1999 contenant les modalités d'exécution relatives à l'indemnisation accordée aux avocats dans le cadre de l'aide juridique de deuxième ligne et relatives au subside pour les frais liés à l'organisation des bureaux d'aide juridique.
Nombreux sont les avocats qui aujourd'hui effectuent des prestations au titre de l'aide juridique [3]. Ainsi que ceci ressort de la réponse donnée par le ministre de la Justice à une question orale du député Terwingen, le paiement de l'indemnité aux avocats intervient la plupart du temps dans le courant des mois de mai à juillet de l'année qui suit l'année judiciaire au cours de laquelle les prestations ont été effectuées. Ceci tient essentiellement à la procédure mise en place par l'article 508/19 du code judiciaire, en vertu duquel les avocats chargés de l'aide juridique de deuxième ligne partiellement ou complètement gratuite font rapport au bureau sur chaque affaire pour laquelle ils ont accompli des prestations à ce titre qui leur attribue des points pour ces prestations. Le bureau fait rapport au bâtonnier qui transmet ensuite le total des points de son barreau respectivement à l'OBFG et à l'OVB qui communiquent à leur tour le total des points de tous les barreaux au ministre de la Justice. Il convient de conserver à l'esprit que l'indemnisation n'intervient que pour les procédures terminées.
Si le paiement au profit des avocats est différé dans le temps, c'est donc essentiellement parce que la rémunération des prestations effectuées au titre de l'aide juridique par les avocats intervient donc au terme d'un mécanisme de cogestion entre les barreaux et le SPF Justice qui s'inscrit, par nature, dans certains délais.
Peu de temps avant que la Cour de cassation ne prononce l'arrêt annoté, le député Terwingen avait attiré l'attention du ministre des Finances sur l'absence d'uniformité dans le traitement fiscal des indemnités versées aux jeunes avocats débutant leur carrière dont on comprend bien l'intérêt à être imposés distinctement sur la base d'arriérés d'honoraires plutôt que de voir ces honoraires globalisés et imposés dans les tranches les plus élevées. Lorsqu'ils perçoivent des indemnités au titre d'arriérés d'honoraires, les intéressés sont imposés à un taux moyen nettement supérieur à celui qui aurait dû logiquement être en vigueur au moment de l'accomplissement des prestations.
Le secrétaire d'Etat à la modernisation du SPF Finances, à la Fiscalité environnementale et à la Lutte contre la fraude fiscale a rappelé dans sa réponse que la condition selon laquelle le retard doit être dû « au fait de l'autorité » impliquerait la négligence de l'autorité, à l'exclusion de la complexité d'une procédure réglementaire, comme c'est le cas pour l'indemnisation des prestations dans le cadre de l'aide juridique, laissant toutefois ouverte la possibilité au cas par cas au contribuable d'établir que le retard est dû à des circonstances exceptionnelles [4].
Le régime de l'article 171, 6°, du code des impôts sur les revenus 1992 étant dérogatoire, il est de stricte interprétation [5]. Le contribuable supporte la charge de la preuve que les conditions d'application du taux distinct sont remplies [6]. Il devra donc établir, pour chacune des affaires, que les honoraires se rapportent à des actes accomplis durant une période supérieure à douze mois [7], qu'ils ont été payés - directement ou indirectement - par une autorité publique et qu'ils ont été payés en une fois [8].
A cela s'ajoute la condition que le retard soit dû au fait de l'autorité qui a donné lieu à des solutions divergentes en jurisprudence. Ainsi, la cour d'appel de Gand a écarté l'application de l'article 171, 6°, du code des impôts sur les revenus 1992 aux honoraires d'un curateur de faillite qui invoquait le fait que le retard de paiement provenait de l'application de la loi elle-même qui prévoyait le paiement à la clôture de la faillite. Si les juges d'appel ont considéré que le retard n'était pas dû au fait de l'autorité, on retiendra qu'ils eurent égard au fait que le curateur pouvait demander des provisions au juge-commissaire [9].
Mais, ainsi que l'a relevé le tribunal de première instance de Namur, le système mis en place pour l'aide juridique ne permet pas l'octroi de provisions. Le tribunal a trouvé là un argument décisoire pour considérer que lorsque le législateur adopte une réglementation, telle que l'aide juridique, qui aboutit, par principe, à ce que les prestataires de services soient payés avec retard, le retard est bien imputable à l'autorité publique [10]. Telle était également la position qu'avait adoptée, en l'espèce, la cour d'appel de Liège dans un arrêt du 25 janvier 2008 qui faisait l'objet du pourvoi ayant donné lieu à l'arrêt annoté.
2. Genèse et évolution de la solution adoptée par la Cour de cassation
On retrouve à la lecture des travaux préparatoires de la loi du 7 juillet 1953 modifiant les lois coordonnées relatives aux impôts sur les revenus en ce qui concerne les
arriérés de certaines rémunérations, auxquels se réfère la Cour de cassation dans l'arrêt annoté, que :
« les rémunérations payées par les pouvoirs publics à leur personnel subissent parfois des modifications avec un effet rétroactif plus ou moins long ensuite de l'intervention tardive soit des dispositions légales prévoyant ces modifications, soit des mesures d'exécution.
» Cet état de choses (nous soulignons), qui se présente surtout dans le chef des personnes dont la rémunération est fixée par la loi, provoque des paiements d'arriérés entraînant une application excessive de la progressivité des impôts du fait que la base imposable est constituée par l'ensemble des rémunérations encaissées pendant une même année ».
Tentant de formaliser cet « état de choses », le législateur compléta l'article 32 des lois relatives aux impôts sur les revenus, coordonnées le 15 janvier 1948, par un paragraphe 5, disposant que :
« lorsque, par le fait d'une autorité publique, le paiement de rémunérations mentionnées à l'article 25, paragraphe premier, 2°, a, n'a lieu qu'après l'expiration de l'année à laquelle elles se rapportent, ces rémunérations sont néanmoins considérées comme des revenus imposables de ladite année » [11].
Les travaux préparatoires de la loi du 28 mars 1955 auxquels se réfère également la Cour de cassation n'éclairent pas autrement la question qui nous occupe, le ministre des Finances se contentant de relever que le nouveau système instauré par la loi du 7 juillet 1953 présentait l'inconvénient considérable d'exiger fréquemment la révision de nombreuses cotisations établies pour des exercices clos à charge des bénéficiaires d'arriérés de rémunérations et qu'il importait de prendre des mesures de nature à pallier ces inconvénients. On retiendra, ensuite, que l'exposé des motifs relève que :
« (...) l'ajustement des traitements des agents des services publics et assimilés, résultant de la péréquation avec effet au 1er janvier 1951, est terminé à l'heure actuelle et l'on pourrait en conclure qu'une modification du régime fiscal des arriérés de rémunérations serait en ce moment de peu d'utilité pratique.
» Il ne faut cependant pas perdre de vue que, depuis la fin de la guerre, quatre péréquations générales des traitements ont été effectuées ; que l'adaptation de certains traitements et celle des pensions reste à faire et, enfin, qu'il existe d'autres causes de révision des traitements ou pensions, avec effet rétroactif (promotions, révisions de carrière, mesures spéciales visant une catégorie déterminée d'agents, etc.) ».
Le législateur modifia donc le traitement fiscal applicable en retenant désormais que les rémunérations dont le paiement n'a eu lieu, par le fait d'une autorité publique ou de l'existence d'un litige, qu'après l'expiration de l'année à laquelle elles se rapportent sont comprises dans l'ensemble des revenus professionnels imposables de l'année au cours de laquelle elles ont été payées, mais qu'elles n'interviennent pas en vue de la détermination du taux de la taxe.
On lit dans l'exposé des motifs que :
« (...) ce texte ne vise que les paiements dont le retard est dû au fait d'une autorité publique ou à l'existence d'un litige, mais il a le mérite de respecter le grand principe de l'annualité de l'impôt et d'éviter la révision de cotisations déjà établies pour des exercices antérieurs » [12].
En somme, le recours aux termes par le fait de l'autorité publique avait une signification bien particulière qu'il convient de resituer dans son contexte. Le législateur envisageait les conséquences subies par les bénéficiaires de rémunérations versées par les pouvoirs publics en raison de l'application des règles régissant le droit de la fonction publique (statut administratif, statut pécuniaire) qui entraînent nécessairement des régularisations en raison des modalités propres au processus décisionnel administratif.
L'administration fiscale a défendu une lecture restrictive du champ d'application et la Cour de cassation lui a donné raison dans six arrêts du 23 janvier 1974. La cour d'appel de Bruxelles avait considéré qu'un traitement à caractère variable, dû par une autorité publique, qui par la force des choses, en raison de circonstances afférentes à sa complexité et à son mode de calcul, ne peut être payé qu'au début de l'année suivant celle où les prestations ont été fournies, tombait bien sous l'application du régime spécial dès lors que, dans ce texte clair et précis, il n'est nulle part exigé que le paiement tardif soit la conséquence d'une négligence ou d'une omission de l'autorité, ni qu'il s'agisse d'arriérés exceptionnels, ni que la tardiveté ait un caractère exceptionnel.
La Cour de cassation va alors consacrer la condition en vertu de laquelle la tardiveté du paiement doit être imputable à une autorité publique. Et l'administration a alors posé le principe selon lequel la tardiveté ou le retard doit être la conséquence d'une omission ou d'une négligence d'une autorité publique, ou encore d'une mesure à caractère exceptionnel prise par l'autorité qui en a retardé la fixation du montant ou le paiement [13]. L'administration a ainsi défendu avec succès, à propos de l'imposition au taux moyen afférent à l'ensemble des revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale des rémunérations, pensions, rentes ou allocations visées aux articles 31 et 34, dont le paiement ou l'attribution n'a eu lieu, par le fait d'une autorité publique ou de l'existence d'un litige, qu'après l'expiration de la période imposable à laquelle elles se rapportent effectivement, visées à l'article 171, 5°, b, du code des impôts sur les revenus 1992, que le fait de l'autorité publique suppose une négligence de celle-ci, à l'exception des conséquences découlant seulement de l'application de la réglementation [14]. Différentes décisions ont emboîté le pas à propos des profits visés à l'article 171, 6°, du code des impôts sur les revenus 1992 [15].
Or, on constate qu'en réponse à une question parlementaire, qui s'inquiétait du régime fiscal auquel seraient soumis les arriérés perçus par le personnel enseignant en 1964, suite à l'entrée en vigueur au 1er juillet 1962 des nouvelles échelles barémiques applicables au personnel de l'Etat, le ministre des Finances assura le membre de la Chambre de l'applicabilité du taux de taxation distinct [16]. Ce qui tend à confirmer la signification originelle de la mesure qui tendait à adapter le statut fiscal des rémunérations d'origine publique aux contraintes du droit de la fonction publique.
Dans l'exposé des motifs du projet de loi de réorientation économique, qui remplaça l'article 93, paragraphe premier, 4°, du code des impôts sur les revenus 1964, afin de prévoir un régime de taxation spécifique pour les profits visés à l'article 20, 3°, qui se rapportent à des actes accomplis pendant une période d'une durée supérieure à douze mois et dont le montant n'a pas, par le fait de l'autorité publique, été payé au cours de l'année des prestations mais a été réglé en une seule fois, et ce exclusivement pour la partie qui excède proportionnellement un montant correspondant à douze mois de prestations, disposition qui a étendu aux titulaires de professions libérales la possibilité d'atténuer la progressivité de l'impôt en cas de paiement d'arriérés, tout au plus, peut-on lire que la disposition proposée visait « (...) à restaurer une progressivité normale de l'impôt sur les revenus dans les cas où les pouvoirs publics payent aux titulaires de professions libérales des honoraires couvrant des prestations effectuées sur une période de plus de douze mois » [17].
Si l'administration fiscale a poursuivi la transposition de la portée restrictive qui fut conférée à l'article 93, paragraphe premier, 3°, b, par la Cour de cassation, force est de constater que la Cour de cassation a expressément réduit davantage encore le champ d'application de l'article 171, 5°, b, et 171, 6°, en mentionnant, à présent, que la tardiveté du paiement doit être imputable à une faute ou une négligence de l'autorité publique là où dans les arrêts antérieurs elle se contentait d'évoquer l'imputabilité de l'autorité publique, termes qui, il est vrai, prêtaient encore à discussion. Or, l'interprétation que fait la Cour de cassation nous semble aller bien au-delà de ce qui motiva les auteurs de la loi du 7 juillet 1953 qui voulaient atténuer les conséquences dommageables pour le contribuable, du fait de la progressivité de l'impôt, de retards dont la cause ne lui était tout simplement pas imputable. Or, s'il peut arriver que le titulaire de profits soit en mesure de convenir des modalités de paiement des honoraires et, dans ce cas, rompre le lien de causalité entre le retard et son imputabilité à l'autorité administrative, tel n'est certainement pas le cas lorsque le retard provient des modalités d'indemnisation de l'aide juridictionnelle. La Cour de cassation a donc choisi une voie qui n'est certainement pas la plus favorable aux contribuables.
Certes, en ce qui concerne l'imposition des revenus d'indépendants, on ne perdra pas de vue que ceux-ci sont aléatoires et susceptibles de varier fortement d'une année à l'autre alors que les revenus des salariés sont déterminés à l'avance et non soumis à des variations aléatoires, ce qui, aux yeux de la Cour constitutionnelle, a pu justifier la différence de traitement réservée, d'une part, par l'article 171, 6°, du code des impôts sur les revenus 1992 qui prévoyait une imposition distincte au taux afférent à l'ensemble des autres revenus imposables pour les profits de la profession libérale dont le montant a été payé tardivement par le fait d'une autorité publique alors que l'article 171, 5°, du code des impôts sur les revenus 1992 réservait aux rémunérations de travailleur salarié perçues dans les mêmes circonstances le bénéfice d'une imposition distincte, au taux moyen afférent à l'ensemble des revenus imposables de la dernière année antérieure pendant laquelle le contribuable a eu une activité professionnelle normale, ce qui aboutit, au détriment des indépendants à une charge fiscale plus lourde au titre de l'article 171,6° du code des impôts sur les revenus 1992, que celle résultant de l'application de l'article 171, 5°, du code des impôts sur les revenus 1992 [18].
En revanche, la question d'une rupture du principe d'égalité au sein de la catégorie relativement homogène que forment les indépendants du fait de réserver le bénéfice de la taxation distincte plus favorable aux arriérés perçus en raison de la lenteur administrative, « fortuite », et d'exclure les arriérés perçus en raison de la lenteur administrative « réglementée » nous semble se poser. Le seul critère pertinent en l'espèce nous semble être la possibilité pour le bénéficiaire des indemnités de se faire provisionner ou non. Lorsqu'il n'en a pas la possibilité, le contribuable subit le retard d'origine réglementaire de la même façon qu'il le subit en raison de la négligence de l'administration et cette identité de situation nous semble justifier que le législateur traite de la même manière les contribuables placés dans une situation identique.

 


[1] Pas., 1994, I, 542.
[2] Pas., 1987, I, 1305.
[3] En ce qui concerne les avocats flamands, leur nombre était passé de 1.879 au cours de l'année judiciaire 1998-1999 à 3.199 au cours de l'année judiciaire 2005-2006. Le nombre des avocats francophones passant au cours de la même période de 1.461 à 2.554 (Q.O. n° 1509 du député R. Terwingen, CRIV 52 COM 072, p. 26 et suivantes).
[4] Q.O. n° 19841 du député Terwingen, CRIV 52 COM 837, p.7 et suivantes,http://www.lachambre.be .
[5] Gand, 24 juin 1993, F.J.F., n°93/243.
[6] Gand, 20 décembre 2005, Fiscologue 2006, n° 1025, p. 12.
[7] Civ. Liège, 5 septembre 2005, RG n° 04-336-A ; Civ. Anvers, 9 janvier 2006, RG n° 01-6607-A.
[8] Civ. Namur, 25 octobre 2006, RG n°1953-2004 et n° 991-2006.
[9] Gand, 26 avril 2005, T.F.R., 2005, liv. 288, 815, note L.Kell .
[10] Civ. Namur, 25 octobre 2006, RG n° 1953-2004 et n° 991-2006.
[11] Doc. parl., Chambre, 1952-1953, n° 328, p. 1 à 4.
[12] Doc. parl., Chambre, 1954-1955, n°160/1, p. 5 et 6.
[13] Com. IR. N°171/301.
[14] Bruxelles, 2 décembre 1998, T.F.R., 1999, 362, note K. Moser ; Anvers, 15 septembre 1998, R.G.F., 1999, p. 354.
[15] Anvers, 6 janvier 2009, RG n° 2007/AR/3237, F.J.F. 2010, liv. 1, 64 ; Bruxelles, 13 mai 2009, RG n°2005/AR/1603.
[16] Question n° 21 de M. Van Offelen du 11 décembre 1963, Questions et réponses, Chambre, 1963-1964,
p. 138.
[17] Doc parl., Sénat, 1977-1978, n° 415-1, p.30
[18] C.C., 16 février 2005, n° 38/2005,http://www.const-court.be/


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Date(s)

  • Date de publication : 07/01/2011

Auteur(s)

  • Van Brustem, É.
  • Van Brustem, M.

Référence

Van Brustem, É. et Van Brustem, M., « L'exclusion du bénéfice de la taxation distincte des arriérés d'honoraires payés aux avocats au titre de l'aide juridictionnelle est-elle justifiée ? », J.L.M.B., 2011/1, p. 14-20.

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Larcier

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