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18/11/2011
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Les rôles respectifs de l'administration fiscale, du juge et du contribuable


Jurisprudence - Droit fiscal

Impôts - Revenus des personnes physiques - Pouvoirs d'investigations et de contrôle du fisc - Demande de renseignements - Absence de réponse du contribuable dans le délai légal - Citation du fisc en justice pour obtenir lesdits renseignements sous la menace d'une astreinte - Pouvoir de juridiction des cours et tribunaux (non) .

1. Bref rappel des faits
A l'origine de l'affaire, nous retrouvons une demande de renseignements adressée par la direction régionale de l'ISI de Bruxelles concernant deux exercices d'imposition, fondée sur l'article 316 du CIR 1992. Les trois questions posées visaient, en substance, à savoir si la contribuable avait été au cours des exercices d'imposition visés, directement ou indirectement, bénéficiaire d'avoirs mobiliers, propriétaire de biens immobiliers à l'étranger, ainsi que, dans l'affirmative, à connaître le détail des revenus perçus. La contribuable fut, comme de coutume, informée qu'en cas de refus d'obtempérer, elle pourrait faire l'objet d'une taxation d'office sur la base de l'article 351 du CIR 1992 et qu'elle serait passible, en vertu des articles 445 et 449 du même code, d'amendes administratives et de sanctions pénales.
Constatant le refus de la contribuable de fournir les renseignements demandés, lequel refus était justifié par l'intéressée par le fait que la demande de renseignements serait « sous-tendue par un dossier pénal et notamment une inculpation à sa charge » du chef de blanchiment d'argent, l'Etat belge a tout de même fait citer la contribuable à comparaître devant le tribunal de première instance pour la faire condamner à répondre, dans les quarante-huit heures de la signification du jugement à la demande de renseignements qui lui a été adressée et pour assortir la condamnation d'une astreinte de 1.000 euros par jour de retard dans la production des renseignements. L'Etat belge invoquait à l'appui de sa demande que l'obligation énoncée par l'article 316 du CIR 1992 doit être exécutée sans que le contribuable ait le choix de fournir ou non tout ou partie des renseignements demandés et, d'autre part, qu'il ne disposait d'aucun moyen pour contraindre le contribuable récalcitrant à exécuter ses obligations légales, de sorte qu'il n'avait d'autre choix que de recourir au juge pour sauvegarder ses droits. Le premier juge a fait droit à la demande de l'Etat belge.
La contribuable a fait appel du jugement. Elle a aussi, entre-temps, obtempéré à l'ordre de communiquer les renseignements et pièces sollicités. Par ailleurs, sur la base de ces renseignements et pièces, le fonctionnaire taxateur a procédé, en décembre 2009, à une imposition d'office à charge de la contribuable avec un accroissement de cinquante pour cent. La contribuable a introduit des réclamations contre les trois cotisations concernées.
Dans un arrêt interlocutoire du 31 mai 2010, la sixième chambre fiscale de la cour d'appel de Bruxelles avait ordonné la réouverture des débats afin de permettre aux parties de conclure sur différentes difficultés que soulève la décision du premier juge et l'incidence que pourrait avoir la production des informations et pièces intervenue entre-temps. Dans l'arrêt annoté, la cour considère que le premier juge ne pouvait accéder à la demande de l'Etat belge. La décision du premier juge soulève toutefois des difficultés pratiques puisque le degré de coercition employé ne laissait à la contribuable d'autre choix que de s'exécuter, ce qu'elle a fait d'ailleurs, déplaçant désormais le débat sur le plan de la validité de la procédure d'imposition.
2. La solution adoptée par l'arrêt
En l'espèce, l'arrêt annoté apporte une solution sur un terrain où on ne l'attendait pas forcément, celui des conditions de recevabilité de l'action de l'Etat belge. Aux termes de l'article 18 du code judiciaire, celle-ci est conditionnée par l'existence d'un intérêt né et actuel dans le chef du demandeur, l'action pouvant toutefois être admise lorsqu'elle a été intentée, même à titre déclaratoire, en vue de prévenir la violation d'un droit gravement menacé. Il n'est donc pas nécessaire que le demandeur ait déjà subi un dommage [1]. Quel est en l'espèce le droit de l'administration fiscale qui était menacé ? Répondre à cette question suppose de conserver à l'esprit que l'administration fiscale est légalement tenue d'établir l'impôt dans certains délais fixés par le CIR 1992. A cela s'ajoute le fait qu'en vertu de l'article 333 du CIR 1992, l'administration est tenue par certains délais pour poser des actes d'investigation.
D'autre part, la loi fiscale confère à l'administration des pouvoirs d'investigation et de contrôle qui sont supposés lui permettre d'apporter la preuve de l'existence et de l'importance des revenus qu'elle entend soumettre à l'impôt ; ces pouvoirs doivent, en principe, lui permettre de passer outre le manque de coopération éventuel du contribuable. Il arrive cependant que les informations dont l'administration prend connaissance ne suffisent pas à répondre aux exigences probatoires et que l'inversion de la charge de la preuve, qui résulte du recours à la taxation d'office, ne se révèle pas suffisante pour asseoir légalement l'impôt sans que le juge n'annule la cotisation après avoir constaté le caractère arbitraire de la détermination des revenus imposés [2]. L'administration pourrait donc invoquer à l'appui de sa demande que, tant au regard des délais dans lesquels elle doit établir l'impôt qu'au regard des pouvoirs d'investigation dont elle dispose, le refus de collaboration du contribuable menace gravement l'établissement de l'impôt.
Or, la cour relève que lorsqu'il a adressé la demande de renseignements, le fonctionnaire taxateur avait en mains des données provenant de la consultation par l'ISI du dossier répressif et qui s'avéraient largement suffisantes pour procéder à une taxation d'office sans automatiquement verser dans l'arbitraire et que le pouvoir d'imposition de l'Etat belge n'était pas gravement menacé [3]. Il n'y avait, au demeurant, pas de menace pesant sur le pouvoir d'imposition de l'Etat belge sous l'angle de la prescription.
Au-delà de cette conclusion liée à la situation de fait de l'affaire, on peut se demander si la solution à laquelle aboutit l'arrêt est susceptible d'être généralisée. En effet, la cour décide que l'Etat belge n'a en réalité jamais saisi le premier juge d'une contestation relative à l'application d'une loi d'impôt au sens de l'article 569, alinéa premier, 32°, du code judiciaire, susceptible d'être admise sur le pied des articles 17 et 18 du code judiciaire. Il retient à cet égard que le seul fait de chercher à rendre exécutoire la demande de renseignements en la faisant assortir d'une astreinte n'est pas de nature à créer un contentieux de ce type. La question faisant l'objet du présent commentaire se situe également en amont de l'établissement effectif de l'impôt et suscite des questions délicates en termes d'équilibre des droits respectifs des parties. Dans le cas d'espèce, la situation de la contribuable a été considérablement affectée et celle-ci devra attendre que le litige soit tranché au fond pour pouvoir profiter pleinement de la réformation du jugement auquel elle a, sous la contrainte, donné suite.
La question consiste donc bien évidemment à savoir si cela vaut en tout état de cause ou uniquement parce que, en l'espèce, la cour a considéré que l'administration fiscale disposait de suffisamment d'éléments pour procéder à une taxation d'office. Dans les lignes qui suivent, nous exposerons, brièvement, les raisons qui plaident en faveur d'une généralisation de la solution retenue dans le cas d'espèce.
3. La difficile conciliation entre le devoir de collaboration du contribuable et le droit au silence de l'accusé
Dans son arrêt interlocutoire, la cour d'appel avait émis des doutes quant à la possibilité de recourir à l'astreinte pour contraindre un contribuable à répondre à une demande de renseignements. Le raisonnement était alors que le législateur a octroyé à l'administration fiscale des pouvoirs d'investigation afin d'établir l'impôt dont celle-ci devrait se contenter. Certes, le principe selon lequel un jugement ordonnant une production de documents peut être assorti d'astreinte semble incontestable, tant en doctrine qu'en jurisprudence [4]. La cour du travail de Liège a ainsi décidé que le juge judiciaire avait le pouvoir de condamner une partie, sous astreinte, à produire des pièces en sa possession [5]. Le tribunal de première instance de Bruges a considéré qu'aucune disposition n'excluait que les principes du droit judiciaire privé puissent trouver à s'appliquer à une condamnation qui trouve son origine dans le droit fiscal pour condamner un contribuable à fournir des renseignements au service de taxation sous peine d'une astreinte de 500 euros par jour de retard [6]. On trouve, par ailleurs, certains précédents relatifs à des demandes de renseignements adressées à des institutions bancaires. Ceux-ci ont écarté l'argument selon lequel la possibilité d'infliger une amende sur la base de l'article 445 du C.I.R. 1992 empêcherait qu'une astreinte soit prononcée [7]. Dans l'absolu, le recours à l'astreinte en tant que condamnation accessoire d'une injonction faite par le juge fiscal ne semble pas exclu puisque le droit commun de la procédure est en effet d'application au contentieux judiciaire fiscal [8]. Toutefois, parce qu'elle constitue, en tout état de cause, une forme caractérisée de contrainte, celle-ci est susceptible de violer le droit de toute personne visée par une accusation en matière pénale à ne pas s'incriminer.
Le tribunal de première instance de Bruxelles avait estimé, dans la présente cause, que la portée exacte du droit au silence était particulièrement malaisée en matière fiscale [9]. Le rapport de l'enquête parlementaire sur la grande fraude fiscale aboutissait à la même conclusion [10].
On comprendra aisément que les systèmes de taxation sont fondés principalement sur la collaboration des contribuables et qu'ils ne peuvent fonctionner efficacement sans certaines formes de sanctions à l'encontre de la remise d'informations incomplètes ou incorrectes [11]. C'est ainsi que le contribuable qui refuse de collaborer avec l'administration encourt le risque de se voir imposer une amende administrative de ce chef, d'être imposé d'office avec le risque d'erreur à la marge que cela peut représenter et de se voir infligé des accroissements. Le refus de collaboration relève cependant du libre choix du contribuable qui ne pourra, a posteriori, plus se plaindre de l'option ainsi choisie.
On rappellera tout d'abord que la Cour européenne des droits de l'homme a considéré, à propos d'une contribuable qui avait été condamnée pour délit contre le Trésor public pour avoir omis de déclarer d'importants accroissements de son patrimoine dans sa déclaration, infractions qui avaient été révélées à la suite d'une commission rogatoire, qu'elle ne pouvait invoquer le droit de garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination pour justifier l'absence de déclaration des revenus dès lors que l'obligation de déclaration n'est pas une mesure de nature à contraindre le contribuable à contribuer à sa propre incrimination [12]. Ceci s'explique par l'absence de contrainte exercée par l'administration sur la contribuable, la condamnation étant la simple résultante de son choix de ne pas déclarer des revenus imposables. L'obligation pour le contribuable d'assumer les conséquences de son choix de ne pas satisfaire à ses obligations déclaratives et d'être condamné de ce chef sans pouvoir invoquer la violation de son droit au silence a encore été rappelée récemment par la Cour européenne des droits de l'homme [13].
La Convention européenne des droits de l'homme ne consacre pas explicitement le droit, pour une personne accusée d'une infraction pénale, de s'auto-incriminer. La Cour européenne des droits de l'homme a toutefois consacré dès les années nonante, au bénéfice de toute personne tombant sous le coup d'une accusation pénale au sens de la Convention, un droit de se taire et de ne pas contribuer à sa propre incrimination en tant que véritable composante du droit au procès équitable garanti par l'article 6 de la Convention [14].
Le droit au silence implique uniquement que la personne poursuivie pénalement peut s'abstenir de toute collaboration. Elle a le droit de ne pas participer à sa propre incrimination. L'évolution de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme tend à faire apparaître des difficultés quant au champ d'application du droit au silence, spécialement dans les rares arrêts et décisions en matière fiscale.
Au départ d'arrêts prometteurs [15]  [16], la Cour européenne des droits de l'homme a, ensuite, fait évoluer sa jurisprudence, témoignant une certaine hostilité à l'égard du domaine fiscal. Puisque l'article 6 de la Convention ne s'applique pas aux procédures qui ont pour objet l'établissement de l'impôt, le redevable de l'impôt ne peut opposer le droit de se taire à la demande de renseignements de l'administration faite au stade du contrôle de sa situation fiscale et pour les besoins de la vérification de sa déclaration [17]. Le droit de garder le silence et de ne pas contribuer à sa propre incrimination, ne trouverait pas à s'appliquer dans le cadre de la procédure fiscale d'imposition [18]. Ce ne sera donc que lorsque ce redevable est accusé d'une infraction au sens de l'article 6, paragraphe 2, de la Convention, qu'il se trouvera dans le champ d'application du droit de ne pas contribuer à son incrimination. Ceci peut parfaitement être le cas d'une procédure purement fiscale puisque la Cour de cassation considère que l'article 6 de la Convention est applicable à une procédure fiscale qui aboutit ou peut aboutir à une sanction procédant d'une accusation en matière pénale au sens de cette disposition [19]. Aussi, la thèse consistant à soutenir que le droit au silence dépend de la volonté de l'administration de déposer plainte au pénal apparaît par trop restrictive  [20]  [21].
Partageant cette lecture, la cour d'appel de Liège a considéré que le droit au silence était applicable aux contestations portant sur des droits et obligations en matière fiscale au cas où une procédure fiscale aboutit ou peut aboutir à une sanction procédant d'une accusation en matière pénale au sens de cette disposition, c'est-à-dire à des sanctions qui répondent à la définition de sanction pénale au sens autonome que lui confère la Cour européenne des droits de l'homme [22]. I. Dijon, défendant la jurisprudence principautaire, considère qu'on peut parler d'accusation en matière pénale à charge du contribuable dès que l'administration pose certains actes d'enquête et de contrôle, qui peuvent raisonnablement pousser celui-ci à s'attendre à ce qu'une sanction fiscale à caractère pénal puisse lui être infligée. Dès lors que l'administration porte des indices de fraude fiscale à la connaissance d'un contribuable et ajoute qu'il est prévu d'enrôler des accroissements d'impôt correspondant à cette intention frauduleuse, le contribuable peut faire valoir son droit au silence et ne peut être pénalisé d'une quelconque manière [23]. Mais on ne saurait en conclure pour autant qu'un acte bien déterminé posé par l'administration confère au contribuable le droit au silence. La jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme enseigne qu'une personne est accusée au sens de l'article 6, paragraphe premier, lorsque la situation de celle-ci est substantiellement affectée [24]. C'est le moment où la contrainte pénale est ressentie par le contribuable et il est évident que celui-ci peut être parfaitement conscient que la réponse qu'il donnera aux questions posées par l'administration aboutira nécessairement à ce que celle-ci conclue dans son chef à l'intention d'éluder l'impôt frappé par une sanction fiscale de nature pénale.
On ne peut cependant passer sous silence la difficulté qui réside dans le fait de savoir si la demande de renseignements intervient avant que l'administration ait fait savoir au redevable qu'il fait l'objet d'une « accusation de nature pénale », puisque dans ce cas, la question de l'éventuelle violation du droit de se taire sera examinée a posteriori, dans le cadre de la contestation de l'impôt établi sur la base de ces informations [25].
En outre, transposant la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme selon laquelle le droit au silence ne s'étend pas à l'usage, dans une procédure pénale, de données que l'on peut obtenir de l'accusé en recourant à des pouvoirs coercitifs mais qui existent indépendamment de la volonté du suspect [26], les juridictions nationales ont jugé que le contribuable ne peut invoquer le droit au silence lorsque l'administration lui demande de produire des documents qu'il est obligé de tenir et dont l'existence ne peut, en tout état de cause, être contestée [27]. Lorsqu'un élément remis à l'administration sous la contrainte ne provient pas de la volonté même du contribuable, mais de la loi - et tel est le cas de la comptabilité - il serait légitime d'utiliser cet élément contre le contribuable sur le plan administratif ou juridictionne1 [28].
Les mêmes hésitations apparaissent en ce qui concerne le degré de coercition exercé par l'administration en raison de la complexité croissante de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme en matière de droit au silence [29]. Très grossièrement, il se pourrait que des considérations éthiques, sociologiques, comportementales, conduisent la Cour européenne des droits de l'homme à considérer qu'il y a dans le chef de la personne incriminée une renonciation aux garanties du procès équitable. Présumer une renonciation dans le chef de celui qui entend se prévaloir des garanties de la Convention européenne des droits de l'homme crée de l'insécurité juridique puisque la réponse donnée, au cas par cas, sera par principe affectée par un degré d'imprévisibilité à géométrie variable.
Dans l'étude qu'il a consacrée à cette question, le professeur Sanz Diaz-Palacios a proposé une analyse mettant l'accent sur la nature et le degré de la contrainte employée par l'administration fiscale, lesquels doivent être proportionnels à l'élément de conviction que l'on cherche à obtenir [30].
« Les pouvoirs d'investigation destinés à contrôler l'exacte perception de l'impôt doivent, pour être conformes à l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, respecter le principe de proportionnalité qui s'apprécie, selon la jurisprudence de la Cour européenne, en fonction de la situation en cause, du degré de coercition exercée sur le redevable et des garanties dont il dispose » [31].
Sur la base de ces principes, on admettra qu'à elle seule, l'amende fixe qui sanctionne le refus de répondre à une demande de renseignements et de communiquer les documents utiles à la perception de l'impôt n'apparaît pas disproportionnée [32].
En revanche, les circonstances de l'espèce étaient assurément de nature à conférer à la contribuable le droit d'invoquer à son profit le droit de ne pas s'auto-incriminer. En effet, le recours à l'astreinte en ce qu'il ne laisse que très peu de choix à l'intéressé apparaît comme un degré de coercition très élevé, et apparaît, partant disproportionné. La disproportion n'apparaît que plus flagrante si l'administration disposait d'autres moyens pour arriver à ses fins.
Il est intéressant de relever, au passage, qu'on retrouve les mêmes difficultés à concilier les pouvoirs d'enquête et le droit au silence en matière de droit de la concurrence où la jurisprudence concernant l'étendue des pouvoirs de la Commission en matière de procédures d'enquêtes préalables et de procédures administratives tend à considérer que la Commission est en droit d'obliger, le cas échéant par voie de décision, une entreprise à lui fournir tous les renseignements nécessaires portant sur les faits dont elle peut avoir connaissance, sans toutefois pouvoir imposer à cette entreprise l'obligation d'apporter des réponses par lesquelles celle-ci serait amenée à admettre l'existence de l'infraction dont il appartient à la Commission d'établir la preuve [33]. Ce pouvoir de renseignements de la Commission ne se heurte ni à l'article 6, paragraphes premier et 2, de la Convention européenne des droits de l'homme ni à la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme [34].
En réalité, le fait d'être obligé de répondre aux questions purement factuelles posées par la Commission et de satisfaire à sa demande de production de documents préexistants n'est pas contraire au respect des droits de la défense. Tel est, en revanche, le cas de questions formulées de manière à obliger l'entreprise à avouer sa participation à une infraction en manière telle que l'entreprise n'est pas obligée de répondre [35]. La Commission ne peut contraindre une entreprise à admettre l'existence de l'infraction dont il appartient à la Commission d'établir la preuve. La jurisprudence révèle que séparer le bon grain de l'ivraie n'est pas une sinécure.
Pourquoi faire cette parenthèse dans le cadre de la présente discussion ? Nous apercevons au moins deux raisons de le faire.
La première est que dans un système où prévaut la libre administration des preuves et où le seul critère pertinent pour apprécier les preuves produites réside dans leur crédibilité, on comprend parfaitement la difficulté qu'engendrerait la faculté pour l'administration de solliciter du juge qu'il impose à l'une des parties de fournir à l'autre les éléments de preuve destinés à conduire à sa condamnation. C'est pourquoi nous estimons que l'arrêt annoté opère un autre choix, à savoir rappeler que le régime de la preuve applicable dans notre procédure fiscale repose tout entier sur l'adage Actori incumbit probatio. La philosophie reproduite aux articles 339 et 340 du CIR 1992 ne diffère pas des principes consacrés aux articles 1315 du code civil et 870 du code judiciaire. Dans le système de la procédure accusatoire, la preuve est apportée par les parties et le juge reste passif et doit, pour les départager, s'en tenir aux preuves amenées par celles-ci. Il faut cependant admettre que le caractère accusatoire de la procédure civile ne présente pas un caractère absolu. Ainsi, si en vertu de l'article 870 du code judiciaire, chacune des parties a la charge de prouver les faits qu'elle allègue, il découle de l'article 871 du même code que le juge peut néanmoins ordonner à toute partie litigante de produire les éléments de preuve dont elle dispose. Mais, ainsi que le relevait la cour d'appel de Bruxelles, dans une affaire non fiscale, « si notre procédure civile confie ainsi au juge un certain rôle dans la manifestation de la vérité, elle ne l'autorise toutefois pas à se substituer totalement aux parties. L'obligation de collaborer à l'administration de la preuve doit cependant être soumise à certaines conditions sous peine de dégénérer en un droit d'inquisition. Elle ne portera dès lors que sur les faits ou documents précis et pertinents dont la connaissance est utile à la solution du litige » [36].
Toutefois, comment en pratique concevoir que le contribuable puisse être contraint de fournir certains renseignements et pas d'autres, ce qui imposerait à la juridiction saisie par l'administration de se livrer à un contrôle de proportionnalité des renseignements demandés au regard des éléments déjà en possession de l'administration, de leur valeur probante, de la légalité de leur obtention, mais aussi des autres actes d'investigation susceptibles d'être implémentés par l'administration fiscale ?
4. L'utilisation des pièces ou déclarations obtenues sous la contrainte
Les hésitations quant à la possibilité de se prévaloir du droit au silence dans le cadre des investigations de l'administration fiscale ne sont pas l'unique raison pour laquelle l'arrêt annoté nous semble avoir refusé, à raison, son concours à l'administration fiscale.
Des renseignements fournis par le contribuable à l'administration fiscale en vue de son imposition peuvent parfaitement servir à le faire condamner du chef d'autres infractions financières. A cet égard, un précédent ayant donné lieu à un arrêt de la Cour de cassation justifie cependant la plus grande prudence dont il convient de faire preuve en la matière. En l'espèce, le contribuable avait été condamné au pénal après avoir transmis des informations à l'administration fiscale, laquelle ne l'avait pas informé de l'existence d'une information pénale à son encontre. Le contribuable invoquait le fait qu'en retenant l'absence d'obligation dans le chef de l'administration fiscale de l'informer de l'existence d'une information pénale le concernant, celle-ci le priverait de la possibilité de se taire et donc méconnaîtrait l'article 6, paragraphe premier, de la Convention européenne des droits de l'homme. La Cour de cassation a cependant considéré que l'existence dans le dossier répressif de pièces ou de déclarations obtenues par l'administration fiscale à la faveur d'une législation sanctionnant d'une amende le défaut de collaborer ne saurait compromettre le caractère équitable du procès pénal ultérieur que si les données ainsi recueillies se confondent avec les preuves invoquées par la partie poursuivante [37]. En l'espèce, les éléments de preuve invoqués par le ministère public pour provoquer la condamnation figuraient pour l'essentiel dans les auditions et confrontations des prévenus au cours de l'enquête pénale. I. Dijon souligne à juste titre le caractère discutable de cette solution [38] puisque l'existence même de ces éléments permet aux enquêteurs d'orienter leurs investigations, voire placera les prévenus dans une position ne leur permettant plus de nier certaines évidences ...
Or, il se fait que sur cette question également, la Cour européenne des droits de l'homme a fait évoluer sa jurisprudence récente qui ne favorise pas réellement la sécurité juridique. O. Michiels et A. Jacobs se sont inquiétés, dans la foulée des arrêts Salduz et Gâfgen de la Cour européenne des droits de l'homme du découpage du procès en phases plus ou moins étanches lorsqu'il s'agit d'aborder la question des conséquences d'une violation d'un droit garanti par l'article 6, paragraphe premier, de la Convention européenne des droits de l'homme sur les preuves recueillies [39]. La théorie de la rupture de la chaîne de causalité adoptée par la Cour européenne des droits de l'homme est inquiétante en ce qu'elle conduit à considérer que dès lors que les deuxièmes aveux du requérants formulés lors de son procès étaient, en soi, suffisants pour fonder le verdict de culpabilité et que les preuves matérielles obtenues sous la torture n'étaient plus nécessaires pour asseoir la conviction du juge et à lui permettre de fixer la peine, la chaîne de causalité entre, d'une part, les méthodes d'enquête prohibées, d'autre part, le verdict de culpabilité et la peine qui ont frappé le requérant a été rompue en ce qui concerne les preuves matérielles litigieuses. Il y a là un cloisonnement excessif des différentes phases de la procédure pénale qui, en pratique, sont étroitement liées et forment un tout au regard duquel la Cour apprécie généralement le caractère équitable du procès pénal [40].
Sur le plan interne, les choses ne sont pas différentes puisque depuis des années se développe la jurisprudence Antigone de la Cour de cassation qui n'est rien d'autre qu'un infléchissement du régime des nullités. Le juge du fond possède un large pouvoir d'appréciation quant aux suites à réserver aux éventuelles illégalités commises lors de l'obtention ou de la production de la preuve. Et ce pouvoir d'appréciation serait également reconnu au juge pénal, bénéficierait également au juge fisca1 [41].
Qui plus est, on ne peut s'empêcher de penser à un arrêt rendu par la Cour de cassation le 31 mai 2011 :
« (...) l'entrée en procédure des pièces fondant les poursuites s'est opérée de façon déloyale et (...) les circonstances réelles entourant l'obtention de ces pièces ont été délibérément travesties par la police judiciaire et le magistrat instructeur, avec la participation du parquet, dans le but de tromper les prévenus et les juridictions de jugement » [42].
En l'espèce, la condamnation de la contribuable en première instance à donner réponse à une demande de renseignements et au paiement d'une astreinte par jour de retard renvoie à une distinction « cloisonnée et étanche » [43] entre la procédure pénale et la procédure fiscale d'imposition qui rend sceptique. C'est pourquoi nous partageons les préoccupations formulées par N. Pirotte quant au caractère satisfaisant de cette distinction qui aboutit à contraindre le contribuable à contribuer à sa propre incrimination alors qu'il encourt une sanction fiscale à caractère pénal [44].
Différentes théories sont aujourd'hui avancées pour pallier les difficultés rencontrées. Tantôt, il est question dès l'ouverture d'une information ou d'une instruction pénale, de cloisonner les deux enquêtes, pénale et fiscale, qui répondent à des objectifs, des logiques et des moyens distincts [45], tantôt, d'autres pensent à l'instauration de la règle « Una Via », recommandée par la commission d'enquête parlementaire chargée d'examiner les grands dossiers de fraude fiscale, et qui consiste à sanctionner les infractions à la législation fiscale soit par la voie administrative, soit par la voie judiciaire [46].
Si les juridictions nationales ont abouti, à la suite de la Cour européenne des droits de l'homme à reconnaître à certaines sanctions fiscales la nature d'accusation au sens pénal afin de permettre à celui qui les encourt de bénéficier des garanties de l'article 6 de la Convention européenne des droits de l'homme, on ne peut se satisfaire aujourd'hui d'une solution qui conduit, pour reconnaître le droit à bénéficier de l'une de ces garanties, à faire abstraction de la nature pénale des sanctions fiscales pour en revenir au clivage entre procédure fiscale et procédure pénale.
Le bref examen du champ d'application du droit au silence et de la recevabilité des preuves obtenues en violation de ce droit devrait selon nous conduire à la plus grande vigilance. Car, en fin de compte, à partir du moment où, sur la base de critères mouvants et évolutifs, on crée des fictions destinées à purger les vices affectant les pouvoirs d'investigation de l'administration, on porte atteinte à la substance même des droits fondamentaux.
La question de l'astreinte n'est certainement pas définitivement tranchée. Nous en voulons pour preuve le fait que très récemment, la cour d'appel de Bruxelles, confirmant la décision de première instance, a rejeté la demande de l'Etat belge qui entendait faire condamner un cabinet dentaire à produire, sous peine d'astreinte, les éléments utiles à la vérification des recettes tirées des travaux de prothèses dentaires et des soins non remboursables par l'INAMI. En l'espèce, saisie selon la procédure prévue à l'article 334 du CIR 1992, la commission médicale provinciale avait estimé que c'était à raison que le cabinet dentaire invoquait le secret professionnel/médical pour refuser la communication des fiches patients réclamées par l'administration. En l'espèce, la cour d'appel a considéré que l'administration était tenue par son commentaire administratif qui dispose que lorsque l'autorité disciplinaire confirme le point de vue de la personne interpellée, le taxateur ne peut que s'incliner et s'attacher à déterminer la base imposable en recourant aux autres moyens d'investigation et de preuve que la loi met à sa disposition [47].
Conclusion
Loin de nous l'idée de minimiser les effets néfastes de la fraude fiscale organisée et la nécessité d'en organiser une répression efficace. En l'état actuel des procédures existantes, le recours à l'astreinte pour contraindre un contribuable à s'auto-incriminer alors que celui-ci qui peut raisonnablement supposer que l'administration lui demande de lui fournir des renseignements destinés, d'une part, à l'établissement de l'impôt, mais aussi, d'autre part, à lui infliger, en outre, une sanction à caractère pénale et/ou à ce que lesdits renseignements soient transmis et utilisés aux fins d'obtenir sa condamnation du chef d'une infraction pénale, nous semble disproportionné.
Le législateur octroie à l'administration fiscale des moyens de preuve exorbitants du droit commun, des pouvoirs d'investigation de plus en plus invasifs. En outre, les limites du droit pénal fiscal sont floues et si les sanctions fiscales doivent être soumises aux principes fondamentaux qui gouvernent la matière pénale lorsqu'elles réunissent certaines conditions, la forme revêtue par le mécanisme de la sanction en matière fiscale demeure originale et tend à le devenir davantage [48], le législateur érigeant même certains impôts en sanction avant que le juge ne considère que la mesure n'institue ni une peine ni une sanction ayant le caractère d'une punition [49].
Il nous semble de bonne justice de conclure, ainsi que le fait l'arrêt annoté que l'administration fiscale ne peut, lorsque les moyens de preuve mis à sa disposition suffisent à établir l'existence de revenus non déclarés, s'adresser au juge pour l'assister dans ses démarches. Nous aimerions également que cela soit le cas chaque fois que la contrainte pénale est ressentie par le contribuable. Le respect des droits fondamentaux requiert que chacun reste à sa place, à défaut de quoi, c'est la confiance dans l'impartialité des juridictions qui risquerait d'être mise à mal.

 


[1] Civ. Liège, 14 avril 2004, cette revue, 2004, n° 18, p. 788 ; Civ. Anvers, 15 avril 2002, R.G.D.C., 2004, n° 3, p. 178.
[2] Civ. Liège, 23 septembre 2003, T.F.R., 2004, n° 269, p. 921.
[3] Sous la réserve que les documents figurant au dossier judiciaire auquel l'administration fiscale a eu accès n'étaient pas susceptibles d'être utilisés en vue d'une taxation, en raison de la condition de spécialité issue de la convention fiscale conclue avec la Suisse et/ou de la décision du juge suisse, ce qu'évoque la cour d'appel. Le principe de spécialité signifie que les renseignements et les documents fournis par la Suisse par voie d'entraide et en vue de la poursuite d'un délit de droit commun ne peuvent pas être utilisés dans des procédures visant des actes de nature fiscale. Afin d'être complet, on mentionnera toutefois que le Conseil fédéral a initié un mouvement tendant à l'élargissement des règles régissant l'entraide administrative et judiciaire avec la Suisse en cas d'infractions fiscales : http://www.admin.ch/ch/f/rs/3/351.1.fr.pdf.
[4] J. Van Compernolle, L'astreinte, Larcier, 2007, p. 50.
[5] C. trav. Liège, 10 décembre 2008, http://www.juridat.be.
[6] Civ. Bruges, 27 avril 2009, R.A.B.G., 2009, n° 18, p. 1281 et suivantes.
[7] Civ. Gand, 26 novembre 2003, R.G. n° 01/4177/A ; Civ. Anvers, 6 décembre 2006, R.G. n° 02/5095/A ; Anvers, 6 février 2007, R.G. n° 2004/AR/2901.
[8] D. Lambot, " L'étendue des pouvoirs du juge en matière d'impôts sur les revenus ", in Mélanges John Kirkpatrick, Bruylant, Bruxelles, 2004, p. 457.
[9] Civ. Bruxelles, 15 octobre 2008, R.G.C.F., 2010/1, p. 55.
[10] La grande fraude fiscale, rapport de l'enquête parlementaire, Chambre des représentants, 2009, p. 74.
[11] F. Kuty, " Le droit au silence, les investigations de l'administration fiscale et l'enquête pénale ", J.T., 2008, p. 387.
[12] CEDH, Rodriguez-Porto Perez c./ Espagne (déc.), 22 mars 2005, n° 25069/03.
[13] CEDH, Elomaa c./ Finlande (déc.), 16 mars 2010, n° 37670/04.
[14] C. Savonet, " Le droit au silence : un droit relatif ? ", R.T.D.H., p. 764.
[15] CEDH, Funke c./ France, 25 février 1993, n° 10588/83.
[16] CEDH, J.B. c./ Suisse, 3 mai 2001, n° 31827/96, CEDH 2001-XI.
[17] M. Moris, " La Convention européenne des droits de l'homme et le droit fiscal : perspectives et évolutions ", R.G.C.F., 2009, p. 507.
[18] F. Kuty, " Le droit au silence, les investigations de l'administration fiscale et l'enquête pénale ", op. cit., p. 386 ; Civ. Bruges, 27 avril 2009, T.F.R., 2010, n° 373, p. 17.
[19] Cass., 23 janvier 1992, Pas., 1992, I, 453 ; Cass., 25 mai 1999, Pas., 1999, I, 307.
[20] Civ. Liège, 23 mars 2006, Fiskoloog, 2006, n° 1027, p. 4-6, commentaire M. Maus.
[21] Civ. Liège, 12 janvier 2005, F.J.F., n° 2005/280, et Civ. Mons, 8 et 15 janvier 2008, Fiskoloog, 2008,
n° 1128, p. 4-6, commentaire M. Maus.
[22] Liège, 3 décembre 2008, R.G.C.F., 2009, n° 3, p. 250.
[23] Liège, 31 mars 2010, R.G. n° 2008/RG/1012.
[24] CEDH, Elomaa c./ Finlande (déc.), 16 mars 2010, n° 37670/04.
[25] M. Moris, " La Convention européenne des droits de l'homme et le droit fiscal : perspectives et évolutions ", op. cit., p. 510.
[26] CEDH, Saunders c./ Royaume-Uni, 17 décembre 1996.
[27] Anvers, 24 février 2009, Fiskale Koerier, 2009, p. 407.
[28] J. Alberto Sanz Diaz-Palacios, " Le droit de ne pas s'auto-incriminer : confrontation du droit pénal et
du droit fiscal en Espagne et en Europe ", R.G.D.C.F, 2009/6, p. 513 et suivantes.
[29] C. Savonet, " Le droit au silence : un droit relatif ? ", op. cit., p. 777 ; CEDH, O'Halloran et Francis
c./ Royaume-Uni, 29 juin 2007 (GC).
[30] A. Sanz Diaz-Palacios, " Le droit de ne pas s'auto-incriminer ... ", p. 518.
[31] M. Moris, " La Convention européenne des droits de l'homme et le droit fiscal : perspectives et évolutions ", op. cit., p. 510.
[32] M. Moris, " La Convention européenne des droits de l'homme et le droit fiscal : perspectives et évolutions ", op. cit., p. 505.
[33] CJUE, 18 octobre 1898, Orkem c./ Comission, aff. 374/87, Rec. P3283.
[34] TUE, Amann & Söhne et Cousin Filterie c./ Commission, 28 avril 2010, aff. T-446/05 ; CJUE, Commission c./ SGL Carbon AG, 29 juin 2006, aff. C-301/04 P, http://curia.europa.eu.
[35] TUE, Amann & Söhne et Cousin Filterie c./ Commission, 28 avril 2010, aff. T-446/05, http://curia.europa.eu.
[36] Bruxelles, 17 décembre 2008, RG 2008/AR/90, http://www.juridat.be
[37] Cass., 2 avril 2008, J.T., 2008, p. 390.
[38] I. Dijon, " Devoir de collaboration du contribuable versus droit de se taire du justiciable - A la recherche d'un équilibre toujours précaire ... ", op. cit., p. 512.
[39] O. Michiels et A. Jacobs, " Les implications de la jurisprudence récente de la Cour européenne des droits de l'homme sur les preuves ", J.T., 2011, n° 6427, p. 153 et suivantes, spéc. p. 159.
[40] Ibidem, p. 158.
[41] P. Dhaeyer, " Mais où est donc passée la nullité ? - Les preuves irrégulières en droit pénal et leur usage en matière d'impôts - Etat de la question en Belgique et regard sur le droit néerlandais ", in R.G.C.F., 2007,
p. 155
, cité in P. Dahaeyer, " Microfiches KB Lux : un apport à la théorie des preuves en droit fiscal ", R.G.C.F., 2009/5, p. 438.
[42] Cass., 31 mai 2011, P.10.2037.F, http://www.juridat.be.
[43] Pour reprendre les termes de N. Pirotte, " Comment à l'avenir, l'administration fiscale peut-elle encore exercer ses contrôles dans le respect des droits fondamentaux du contribuables ? ", note sous Civ. Bruxelles, 15 octobre 2008, R.G.C.F., 2010/1, p. 58.
[44] Ibidem.
[45] F. Kuty, " Le droit au silence, les investigations de l'administration fiscale et l'enquête pénale ", op. cit.,
p. 388, cité par I. Dijon, " Devoir de collaboration du contribuable versus droit de se taire du justiciable - A la recherche d'un équilibre toujours précaire ... ", op. cit., p. 516.
[46] Doc. parl., Ch., 52 0034/004, p. 222 et suivantes.
[47] Bruxelles, 1er juin 2011, RG n° 2010/AR/784, inédit.
[48] D. Gutmann, " La ' pénalisation ' du droit fiscal : mythe ou réalité ? ", Droit fiscal, 2011, n° 4, p. 122.
[49] Consultez Const. (fr), déc., 26 novembre 2010, n° 2010-70 QPC, Dr. fisc., 2010, n° 48, act. 458.


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Date(s)

  • Date de publication : 18/11/2011

Auteur(s)

  • Van Brustem, M.
  • Van Brustem, É.

Référence

Van Brustem, M. et Van Brustem, É., « Les rôles respectifs de l'administration fiscale, du juge et du contribuable », J.L.M.B., 2011/38, p. 1880-1889.

Branches du droit

  • Droit fiscal > Impôt sur les revenus > Impôt sur les revenus - Impôt des personnes physiques > Généralités
  • Droit fiscal > Impôt sur les revenus > Impôt sur les revenus - Établissement et recouvrement > Investigation et contrôle

Éditeur

Larcier

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