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Cour d'appel Bruxelles, 12/12/2019, J.L.M.B., 2020/26, p. 1233-1235.

Jurisprudence - Droit fiscal

J.L.M.B. 20/177
Impôts - Revenus des personnes physiques - Établissement de l'impôt - Frais professionnels - Application de circulaires administratives - Égalité - Principe de confiance légitime - Prévalence sur le principe de légalité (non) .
Seule la loi doit être appliquée. Les circulaires administratives ne peuvent que commenter les dispositions légales à l'attention des agents de l'administration sans lier ni les contribuables ni les cours et tribunaux.
Le principe d'égalité devant la loi ne permet pas de déduire des frais professionnels excédant ce que la loi permet. La circonstance que l'administration a, sur la base d'une circulaire, accordé des frais professionnels supplémentaires à d'autres personnes n'autorise pas un contribuable à se prévaloir de pareille circulaire contraire à la loi.
Les principes de bonne administration et de confiance légitime ne peuvent prévaloir sur le principe de la légalité de l'impôt, qui résulte de l'article 170 de la Constitution.

(Victor et Marie / État belge, S.P.F. Finances )


(...)
II. Quant au fond
L'objet du litige porte sur le refus par l'administration d'accorder au requérant, qui exerçait la profession de capitaine au long cours, naviguant sous pavillon chypriote durant l'année litigieuse, une déduction complémentaire de 30 pour cent de sa rémunération au titre de charges professionnelles forfaitaires.
Il déclare invoquer ainsi un régime autorisé par une circulaire administrative, n° Ci.RH.241/256.219 du 8 février 1979, dont l'objet est d'accorder cette déduction de charges pour des personnes « qui bénéficient de rémunérations en raison d'une activité exercée dans un pays européen avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition ». La circulaire précise en son point 1 qu'elle est applicable « aux Belges qui, en qualité d'ouvriers, d'employés, de techniciens, de cadres, de coopérants, de fonctionnaires ... bénéficient de rémunérations ... en raison d'une activité exercée dans un pays extra européen avec lequel la Belgique n'a pas conclu de convention préventive de la double imposition ».
Il paraît d'emblée douteux que cette circulaire puisse être applicable à une personne qui, comme le requérant, exerçait son activité à Chypre, qui est un pays européen, et non extra européen.
Cette circulaire prévoyait effectivement, en son point 9, c, d'accorder, après la déduction des charges professionnelles ordinaires, « une déduction complémentaire de 30 pour cent (avec maximum de 450.000 F) pour les charges professionnelles spéciales occasionnées par l'activité exercée à l'étranger ».
L'administration répond que suite aux modifications apportées par la loi du 22 décembre 1989, la circulaire de 1979 a été remplacée par une nouvelle circulaire, datée du 5 mars 1992 (n° Ci.RH.241/424.903), dont les directives tiennent compte des modifications légales.
Cette circulaire du 5 mars 1992 est applicable aux rémunérations payées ou attribuées à partir du 1er janvier 1990, soit pour l'exercice 1991 et les exercices suivants.
Le requérant se plaint d'une application qui est ainsi rétroactive, de la circulaire de 1992.
En réalité, ce n'est pas la circulaire, mais la loi qui, seule, doit être appliquée, les circulaires, tant celle de 1979 que celle de 1992, ne pouvant que commenter les dispositions légales à l'attention des agents de l'administration, sans lier, ni les contribuables, ni les cours et tribunaux.
Il est donc sans intérêt également de se référer à une troisième circulaire, celle du 27 septembre 1991, qui déclare appliquer la circulaire de 1979 « aux travailleurs salariés qui exercent une activité professionnelle à Chypre », à l'exception toutefois de « l'équipage d'un bateau naviguant sous pavillon étranger », pour la raison qu'il n'existe « aucun motif pour considérer que l'équipage d'un (bateau) sous pavillon étranger aurait plus de frais que celui d'un bateau sous pavillon belge » (circulaire Ci.RH.241/431.926, du 27 septembre 1991, n° 3).
Il importe dès lors de rechercher le régime légal applicable.
Aucune disposition légale ne prévoyait à l'époque l'attribution d'un forfait supplémentaire quelconque aux charges professionnelles réelles ou forfaitaires prévues par la loi.
Dans la mesure où le requérant réclame une déduction de frais professionnels excédant les frais professionnels forfaitaires, et n'établit pas de frais professionnels réels excédant les frais professionnels forfaitaires prévus par la loi belge, son moyen doit être déclaré non fondé.
Le requérant invoque certes le principe d'égalité devant la loi. Ce principe n'exige en rien que le requérant dispose du droit de déduire des frais professionnels supplémentaires à ceux que précisément la loi prévoit. Si l'administration a accordé, dans des cas qui ne correspondent pas à sa situation, vu la circulaire précitée de 1991, des frais professionnels supplémentaires à d'autres personnes, cela ne résulte pas de la loi, mais d'une faveur administrative contraire à la loi. On ne peut réclamer une telle faveur, sur la base du principe d'égalité devant la loi, alors que précisément elle ne résulte pas de la loi. C'est pour la même raison que le moyen du requérant relatif à l'application rétroactive de la circulaire doit également être rejeté : la circulaire ne doit pas être appliquée du tout, ni pour le présent, ni pour l'avenir, dans la mesure où elle contrevient aux dispositions légales, et en outre, ne visait pas sa situation.
Il en est de même des principes de bonne administration et de confiance légitime : ceux-ci ne peuvent prévaloir sur le principe de la légalité de l'impôt, qui résulte de l'article 170 de la Constitution.
Le requérant invoque enfin vainement l'article 44, alinéa 2, du C.I.R 1962, selon lequel :

« les frais dont le montant n'est pas justifié peuvent être déterminés forfaitairement en accord avec l'administration. À défaut d'un tel accord, l'administration évalue ces frais de manière raisonnable ».

En l'espèce, cette disposition aurait certes permis à l'administration de conclure un accord particulier, portant ou non sur 30 pour cent de charges supplémentaires, mais il faut bien constater qu'elle ne l'a jamais fait et que le premier requérant n'a pas justifié de frais réels supplémentaires. L'article 44, alinéa 2, du C.I.R. 1962 prévoyait une possibilité de convenir, au cas par cas, d'une déduction de frais professionnels évalués de commun accord, mais il ne disposait en rien que l'administration aurait eu le droit d'accorder de manière générale la déduction de frais professionnels autres que ceux prévus par la loi. En l'absence d'accord effectif portant sur les charges professionnelles réclamées par le requérant, l'article 44, alinéa 2, précité n'était pas applicable.
Le recours n'est dès lors pas fondé

Par ces motifs,
Siég. :  Mme M. Remion (prés.), M. Th. Afschrift, Mme N. Van Crombrugghe.
Greffier : M. Jan Van den Bossche.
Plaid. : MesTh. Stenier (loco J. Polchet) et M. Bourmanne.

 



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